La DGT expone en qué periodo impositivo debe imputarse una cantidad que el contribuyente debe pagar para regularizar sus cuotas de la Seguridad Social.
El trabajador autónomo de la consulta V0874-25, de 22 de mayo de 2025, incluido en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA), ha recibido en 2025 una comunicación de la Tesorería General de la Seguridad Social en la que se le requiere el pago de una cantidad correspondiente a la regularización de sus cuotas del ejercicio 2023, de acuerdo con el nuevo sistema de cotización por rendimientos reales.
La cuestión planteada consiste en determinar a qué ejercicio debe imputarse dicho pago en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
Nuevo sistema de cotización de autónomos
Con efectos desde el 1 de enero de 2023, el Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, modificó el artículo 308 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS), instaurando un sistema de cotización basado en los rendimientos netos anuales reales.
Este nuevo sistema implica que:
- El trabajador autónomo debe elegir una base de cotización provisional en función de su previsión de ingresos.
- Una vez finalizado el ejercicio, y a partir del año siguiente, la Tesorería General de la Seguridad Social procederá a una regularización de las cuotas satisfechas, en función de los rendimientos reales obtenidos y comunicados por la Agencia Tributaria (AEAT).
- Esta regularización puede dar lugar a un pago adicional, si la base definitiva es superior a la base provisional o a una devolución, si las cotizaciones efectuadas superan lo debido conforme a los rendimientos definitivos.
Naturaleza fiscal de las cuotas del RETA
En el ámbito del IRPF, las cuotas satisfechas al RETA pueden tener la consideración de gasto deducible, en función de la naturaleza de los rendimientos.
Pueden ser rendimientos de actividades económicas en estimación directa: las cuotas del RETA constituyen un gasto deducible ordinario, en los términos establecidos en el artículo 28 de la Ley del IRPF, que remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
O bien rendimientos del trabajo: el artículo 19.2.a) de la Ley del IRPF considera deducibles las cotizaciones a la Seguridad Social.
Imputación temporal de la regularización
La cuestión clave que resuelve la Dirección General de Tributos es la imputación temporal del gasto adicional (o de la devolución) derivado de la regularización de cuotas.
De conformidad con el principio de correlación entre ingresos y gastos recogido en el artículo 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aplicable por remisión en IRPF), solo serán deducibles los gastos que estén vinculados directamente con la obtención de ingresos. La deducibilidad, además, exige que el gasto esté justificado documentalmente (factura o documento sustitutivo) y que esté registrado contablemente o en los libros-registro obligatorios del contribuyente.
Según la doctrina reiterada de la consulta vinculante V2518-22, que se cita expresamente en la contestación, el tratamiento contable y fiscal del ajuste de cuotas del RETA es el siguiente.
- Las cuotas satisfechas durante un ejercicio (por ejemplo, 2023) tienen carácter legalmente exigible según la normativa en vigor, incluso si posteriormente se demuestra que la base de cotización provisional no coincidía con la base real.
- Por ello, no procede modificar la declaración del ejercicio 2023, ni mediante autoliquidación rectificativa ni mediante declaración complementaria.
- La regularización efectuada en el ejercicio 2025 se imputará fiscalmente en dicho ejercicio 2025, al tratarse de un gasto o ingreso que se devenga en ese momento, como consecuencia de una actuación administrativa con efectos jurídicos en ese ejercicio.
Consecuencias fiscales
A. En caso de pago adicional en 2025
El importe satisfecho en 2025, correspondiente a cuotas del RETA no cubiertas en 2023, se considerará un mayor gasto deducible en el ejercicio 2025, en concepto de cotizaciones a la Seguridad Social, ya sea para actividades económicas (estimación directa) o para rendimientos del trabajo.
B. En caso de devolución en 2025
La devolución deberá tratarse como una minoración del gasto deducido en 2025 por cuotas a la Seguridad Social, si hay cuotas satisfechas en ese ejercicio.
En caso de que no haya cuotas suficientes que compensen la devolución, el exceso deberá declararse como un ingreso (mayor rendimiento del trabajo o de la actividad económica).
Conclusión
La Dirección General de Tributos concluye que el importe resultante de la regularización de cuotas del RETA correspondiente al ejercicio 2023 debe imputarse al ejercicio 2025, que es cuando efectivamente se produce el devengo del gasto o ingreso asociado.
Por tanto, no se modifica la declaración del IRPF correspondiente al año 2023.
Y el ajuste se refleja en la declaración del IRPF del año 2025, como mayor gasto deducible, si hay pago, o como menor gasto o mayor ingreso, si hay devolución.
[Publicado CEF, 29/07/2025]
Fiscal
30 julio, 2025